依照企业所得税法的规定,企业将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额,就形成了企业当期税收口径上的亏损。在以后的规定年限内,如果企业当年的纳税调整后所得大于零,可以扣除所得减免后的金额首先弥补这部分亏损,其剩余部分作为应纳税所得额,申报缴纳企业所得税。

  一、基本规定

  (一)相关规定:

  1.《中华人民共和国企业所得税法》第五条企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。

  第十七条 企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

  第十八条企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。

  2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十条企业所得税法第五条所称亏损,是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

  (二)问题汇总:

  【问题1】甲公司于2017年开始筹办,筹办期间因无收入只有支出,账面利润为负数。2018年正式投入生产,并产生利润。请问,2018年的收入能否抵减2017年度亏损数额后再缴纳企业所得税?

  答:企业筹办期亏损不得作为当期亏损。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第七条规定:“企业自开始生产经营的年度,为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出,不得计算为当期的亏损,应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕98号)第九条规定执行。”《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕98号)第九条规定:“关于开(筹)办费的处理。新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费,也可根据上述规定处理。”

  【问题2】查增应纳税所得额是否可以弥补以前年度亏损?

  答:《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第20号)第一条规定:“根据《中华人民共和国企业所得税法》第五条的规定,税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额,凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的,应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的,按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节,依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。”

  【问题3】被投资企业发生的经营亏损,是否可以由投资企业确认为投资损失?

  答:《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条规定:“被投资企业发生的经营亏损,由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本,也不得将其确认为投资损失。”

  【问题4】实行定率征收企业所得税的纳税人,其以前年度应弥补而未弥补的亏损是否能在核定征收年度弥补?

  答:《企业所得税核定征收办法〉(试行)》(国税发〔2008〕30号)第六条规定:“采用应税所得率方式核定征收企业所得税的,应纳所得税额计算公式如下: 

  应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率

  应纳税所得额=应税收入额×应税所得率或:应纳税所得额=成本(费用)支出额/(1-应税所得率)×应税所得率

  《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函〔2009〕377号)规定:应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入。

  由此可见,实行企业所得税核定征收的纳税人,其以前年度应弥补而未弥补的亏损不能在核定征收年度弥补。但在以后转换为查账征收年度时,在政策规定的期限内仍可继续弥补亏损。

  【问题5】甲公司为房地产企业,企业所得税按季据实预缴。2018年1月—6月利润总额为0,但本期销售未完工开发产品取得收入近600万元。则该公司第二季度申报预缴所得税时,对产品完工前销售收入计算出的预计毛利额能否弥补以前年度亏损?

  答:A200000中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》填报说明

  9实际利润额=3利润总额+4特定业务计算的应纳税所得额-5不征税收入-6免税收入、减计收入、所得减免等优惠金额-7固定资产加速折旧(扣除)调减额-8弥补以前年度亏损

  第4行“特定业务计算的应纳税所得额”:从事房地产开发等特定业务的纳税人,填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额。房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入,按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额填入此行。

  根据上述规定,该企业预缴企业所得税时,按规定计算出的预计毛利额可以弥补以前年度亏损。

  二、特殊规定

  (一)相关规定:

  1.《关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税〔2018〕76号)(以下简称“通知”)第一条:自2018年1月1日起,当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业,其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损,准予结转以后年度弥补,最长结转年限由5年延长至10年。

  2.《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2018年第45号)(以下简称“公告”)第一条:《通知》第一条所称当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称“资格”)的企业,其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损,是指当年具备资格的企业,其前5个年度无论是否具备资格,所发生的尚未弥补完的亏损。

  (二)问题汇总:

  【问题6】什么是高新技术企业?

  答:根据《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理办法〉的通知》(国科发火〔2016〕32号)规定,高新技术企业是指在《国家重点支持的高新技术领域》内,持续进行研究开发与技术成果转化,形成企业核心自主知识产权,并以此为基础开展经营活动,在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册的居民企业。

  【问题7】什么科技型中小企业?

  答:科技型中小企业是指按照《科技部 财政部 国家税务总局关于印发〈科技型中小企业评价办法〉的通知》(国科发政〔2017〕115号)规定取得科技型中小企业登记编号的企业。

  【问题8】什么是“其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损”?

  答:具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损,是指当年具备资格的企业,其前5个年度无论是否具备资格,所发生的尚未弥补完的亏损。比如:2018年具备资格的企业,无论2013年至2017年是否具备资格,其2013年至2017年发生的尚未弥补完的亏损,均准予结转以后年度弥补,最长结转年限为10年。2018年以后年度具备资格的企业,依此类推,进行亏损结转弥补税务处理。

  【问题9】高新技术企业资格年度确定方法是什么?

  答:高新技术企业证书注明了发证时间和有效期,高新技术企业按照其取得的高新技术企业证书注明的有效期所属年度,确定其具备资格年度。如某高新技术企业,证书注明发证时间为2018年9月17日,有效期3年。根据《公告》规定,2018年、2019年、2020年、2021年为具备资格年度。

  【问题10】科技型中小企业资格年度确定方法是什么?

  答:由于科技型中小企业仅有入库登记编号注明的年度,且需在每年3月底前进行评价。因此科技型中小企业按照其取得的科技型中小企业入库登记编号注明的年度,确定其具备资格年度。如某科技型中小企业,2018年5月取得入库登记编号,编号注明的年度为2018年。根据公告规定,2018年为具备资格年度。

  【案例1】某企业2018年具备资格(高新技术企业或科技型中小企业),2013年亏损300万元,2014年亏损200万元,2015年亏损100万元,2016年所得为0,2017年所得200万元,2018年所得50万元。请问2013年-2015年亏损如何弥补?

  解析:无论该企业在2013年至2017年期间是否具备资格,2013年亏损300万元,用2017年所得200万元、2018年所得50万元弥补后,如果2019年至2023年有所得仍可继续弥补;2014年企业亏损200万元,依次用2019年至2024年所得弥补;2015年企业亏损100万元,依次用2019年至2025年所得弥补。

  【案例2】案例1中的企业2018年具备资格(高新技术企业或科技型中小企业),假设2019年起不具备资格,2019年亏损100万元。请问不具备资格后该企业2013年-2015年未弥补完的亏损最长结转年限是多久?2019年的亏损弥补期限是多久?

  解析:该企业之前2013年至2015年尚未弥补完的亏损的最长结转年限为10年并不受影响。2019年亏损弥补期限,分两种情况:

  (1)如果该企业在2024年之前任一年度重新具备资格,按照财税〔2018〕76号总局公告2018年第45号规定,2019年亏损100万元准予向以后10年结转弥补,即准予依次用2020年至2029年所得弥补。

  (2)如果到2024年还不具备资格,按照财税〔2018〕76号总局公告2018年第45号规定,2019年亏损100万元只准予向以后5年结转弥补,即依次用2020年至2024年所得弥补,尚未弥补完的亏损,不允许用2025年至2029年所得弥补。

  【特别提示】

  1.某一年的亏损能否向后10年结转弥补,先向后推5年,只要这5年中的任何一年符合条件就能够享受。

  2.某一个年度的亏损期限,一经确定,不受企业资格变化的影响。

  【问题11】适用特殊性税务处理的企业合并亏损结转弥补年限是什么?

  答:《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)(以下简称财税〔2009〕59号文)规定,被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。为此,《公告》第三条第(一)项、第(三)项规定,合并企业承继被合并企业尚未弥补完的亏损的结转年限,按照被合并企业的亏损结转年限确定;合并企业具备资格的,其承继被合并企业尚未弥补完的亏损的结转年限,按照《通知》第一条和《公告》第一条规定处理。

  【案例3】2018年,A企业吸收合并B企业,适用特殊性税务处理规定。其中,A企业不具备高新技术企业或科技型中小企业资格,B企业具备资格。吸收合并前,A企业尚未弥补完的2017年亏损为50万元,B企业尚未弥补完的可由A企业弥补的2017年亏损为20万元(假设此前年度均无亏损)。

  解析:吸收合并后A企业尚未弥补完的2017年亏损共70万元,包括合并前A企业尚未弥补完的50万元亏损和B企业尚未弥补完的亏损20万元。按照相关规定应当分别处理,即合并后A企业尚未弥补完可由A企业弥补的的2017年亏损,其中属于合并前A企业尚未弥补完的50万元亏损,只准予用2018年至2022年的所得弥补;B企业尚未弥补完的可由A企业弥补的2017年20万元亏损,准予用2018年至2027年的所得弥补。如合并后A企业2018年具备资格,合并后A企业尚未弥补完的2017年亏损,包括合并前A企业尚未弥补完的亏损和B企业尚未弥补完的亏损,均准予用2018年至2027年的所得弥补。

  【延伸学习1】关于企业合并亏损弥补问题。财税〔2009〕59号文规定,企业合并,被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。但是如果企业重组符合本通知第五条规定条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理(四)企业合并,企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择按以下规定处理:3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

  【问题12】适用特殊性税务处理的企业分立亏损结转弥补年限是什么?

  答:财税〔2009〕59号文规定,适用特殊性税务处理的被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额,由分立企业继续弥补。为此,《公告》第三条第(二)项、第(三)项规定,分立企业承继被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限,按照被分立企业的亏损结转年限确定;分立企业具备资格的,其承继被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限,按照《通知》第一条和《公告》第一条规定处理。

  【案例4】2018年A企业分立新设B企业和C企业,适用特殊性税务处理规定。其中,A企业具备资格,其尚未弥补完的2017年亏损为70万元,准予向以后10年结转弥补。分立新设的B企业和C企业分别承继A企业尚未弥补完的2017年亏损额为50万元和20万元。

  解析:按照《通知》和《公告》规定,分立后B企业和C企业分别承继A企业尚未弥补完的2017年亏损额,无论分立后B企业和C企业是否具备资格,均准予用2018年至2027年的所得弥补。

  【延伸学习2】关于企业分立亏损弥补问题。财税〔2009〕59号文规定,企业分立,企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。但是如果企业重组符合本通知第五条规定条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理(五)企业分立,被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动,且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理:3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补。